3.4. Учет реализации экспортируемой продукции (товаров)

Для обеспечения раздельного учета

реализации экспортируемой продукции (товара) рекомендуем на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" выделить соответствующий субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)".

Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. Такими документами являются:

а) для продукции или товара - отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар к иностранному покупателю: железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товарно-транспортные накладные, почтовые квитанции;

б) для услуг или работ - акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и прочие);

в) при учете товаров, отгружаемых по трубопроводному транспорту - акты, в которых зафиксированы показания счетчиков, замеряющих поставленное количество газа, нефти, электроэнергии.

На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены.

Отметим сразу, что для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 отдельный субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками".

В регистрах бухгалтерского учета делают записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками"

Кредит 46 "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)".

Одновременно с определением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров:

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)"

Кредит 45 субсчет "Товары экспортируемые отгруженные в пути"

(41 субсчет "Товары экспортируемые",

или фактическая себестоимость экспортируемых работ, услуг:

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)"

Кредит 20 субсчет "Затраты по экспортируемым услугам".

На сумму коммерческих расходов, приходящихся на данный

контракт:

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)"

Кредит 43 субсчет "Коммерческие расходы по экспорту".

На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 80 "Прибыли и убытки". В случае прибыли:

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)"

Кредит 80.

В случае убытков:

Дебет 80

Кредит 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)".

До момента поступления оплаты задолженность на счете 62 отражается в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля.

Списание курсовой разницы производится в соответствии с учетной политикой, принятой на предприятии, следующим образом.

Положительная курсовая разница:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками" Кредит 83 (80);

Отрицательная курсовая разница:

Дебет83 (80)

Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями

и заказчиками".

При поступлении оплаты:

Дебет 52 субсчет " Транзитный валютный счет"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями

и заказчиками".

Поступившая экспортная выручка подлежит обязательной продаже в размере 50% от поступившей суммы.

При поступлении выручки предприятие, осуществляющее экспорт продукции, работ, услуг, имеет право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения. Для этого в налоговую инспекцию должны быть представлены доказательства произведенного экспорта в соответствии с требованиями пункта 22 Инструкции ГНС РФ № 39.

Рассмотрим теперь некоторые варианты учета расчетов по экспортным контрактам.

РАСЧЕТЫ АВАНСАМИ

Поступившая в соответствии с заключенным контрактом сумма аванса от иностранного покупателя относится на счет 64 "Расчеты по авансам полученным", соответствующий субсчет:

Дебет 52 субсчет " Транзитный валютный счет"

Кредит 64 субсчет "Расчеты по авансам, полученным от иностранных покупателей".

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими предприятиями от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. При подтверждении реального экспорта в установленном порядке уплаченный налог подлежит зачету.

Для подтверждения экспорта товаров работ и услуг в налоговые органы в обязательном порядке представляются документы, предусмотренные:

- по экспортным товарам - в пункте 22 раздела IX;

- по экспортным работам и услугам - в разделе VI Инструкции ГНС РФ № 39.

Таким образом, только после реализации экспортных товаров (продукции) российские продавцы имеют право на восстановление начисленного ранее НДС с аванса.

Дебет 64 субсчет "Расчеты по авансам, полученным от иностранных покупателей"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начисление в бюджет НДС с аванса на момент отгрузки товара или выполнения работ.

50% поступившего валютного аванса подлежит обязательной продаже в таком же порядке, как и поступающая выручка.

Если сумма аванса равна 100% от суммы контракта, то в момент отгрузки товар можно считать реализованным.

Когда сумма аванса составляет только часть контрактной цены, на счете 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками" остается сумма задолженности иностранного покупателя.

После отгрузки экспортного товара (выполнения работ, услуг) сумма поступившего аванса засчитывается в погашение задолженности иностранного покупателя:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 64 субсчет "Расчеты по авансам, полученным от иностранных покупателей" - восстановление аванса за счет НДС, начисленного в бюджет;

Дебет 64 субсчет "Расчеты по авансам, полученным от иностранных покупателей"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками" - зачет полученного ранее аванса.

ТОВАРООБМЕННЫЕ СДЕЛКИ

При товарообменной (бартерной) сделке предприятие должно отгрузить иностранному партнеру продукцию и взамен получить от него материальные ценности (сырье, материалы, оборудование или товары).

Порядок отражения в учете бартерных операций описан в письме Минфина РФ от 30 октября 1992 г. № 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 50, регулирует порядок определения выручки при осуществлении экспортно-импортных товарообменных операций (смотри приложение к Положению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте").

При определении момента реализации товара при товарообменных операциях следует также обратить внимание на статью 570 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с этой статьей право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения ими обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором.

Такое же определение реализации при товарообменных операциях дано и в приказе Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций".

Отсюда вытекает, что для определения выручки при товарообменных операциях можно принять момент оплаты, то есть момент выполнения взаимных обязательств.

В указанном ранее Перечне при определении выручки от реализации по мере оплаты в условиях товарообмена экспортируемый товар считается реализованным на дату перехода права собственности на импортированные товары к импортеру. То есть описана ситуация, когда экспорт товаров опережает импорт, импортируемый товар поступает в оплату за отгруженный в адрес иностранного партнера экспортируемый груз.

Однако на практике нередко встречается обратная ситуация:

экспорт своей продукции предприятия осуществляют в погашение задолженности за уже полученные импортные товары или иное имущество. Импортная операция в бартере по времени опережает экспортную. В этом случае выручка от реализации может быть определена либо по дате отгрузки экспортированного товара, либо по дате перехода прав собственности на этот товар.

Импортированные товары, поступившие от иностранного партнера, на день перехода прав собственности приходуются по дебету счетов производственных запасов или товаров в корреспонденции с кредитом счета 60:

Дебет 10 (07, 08, 41) Кредит 60 субсчет " Расчеты с иностранным поставщиком".

В момент реализации товара или продукции закрывается задолженность иностранному партнеру поставкой экспортного товара (продукции) следующим образом.

При реализации по моменту оплаты:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

Кредит 46 субсчет " Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)";

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)"

Кредит 45 субсчет "Товары экспортируемые отгруженные в пути" Кредит 41 субсчет "Товары экспортируемые" Кредит 20 субсчет "Затраты по экспортируемым услугам" Кредит 43 субсчет "Коммерческие расходы по экспорту". При реализации по отгрузке различия только в отражении выручки от реализации, а именно:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и

заказчиками"

Кредит 46 субсчет " Реализация экспортируемой продукции (работ,

услуг)";

Дебет 60 субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 62 " Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками".

3.5. Учет экспортных операций предприятиями-посредниками

Экспортные операции осуществляют, как мы уже отметили ранее, и посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения.

Причем в качестве комитента могут выступать российские фирмы-производители или торговые организации. Учет переданного на комиссию товара у этих комитентов организуется одинаково.

При заключении договора комиссии комитент (владелец экспортного товара) поручает комиссионеру (посреднику) найти покупателя и продать товар от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, российский комиссионер будет являться лицом, участвующим в расчетах. За оказанную услугу он получает комиссионное вознаграждение в размерах, согласованных с комитентом.

При заключении договора поручения на поиск покупателя и заключения с ним договора на куплю-продажу товара от имени доверителя посредник не участвует в расчетах. Тогда и денежные средства не должны проходить через его расчетный (валютный) счет. Он получит только комиссию за оформление сделки и поиск покупателя или поставщика.

Во всех случаях указанное комиссионное вознаграждение будет облагаться НДС, так как данный вид услуг оказывается по месту экономической деятельности предприятия, оказывающего услуги.

Хочется обратить внимание читателей на следующее необходимое условие взаимоотношений участников договора комиссии. В соответствии со статьей 999 Гражданского кодекса РФ по исполнении поручения комиссионер обязан предоставить отчет и передать все полученное по договору.

Пункт 6 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость" разъясняет, что срок предоставления извещения (отчета) комитенту не должен превышать разумный срок прохождения таких документов. Значит, комиссионер должен сообщить комитенту об отгруженных товарах и поступивших суммах в такие сроки, которые позволят комитенту зачесть выручку на соответствующих счетах реализации.

Дата сообщения имеет принципиальное значение, когда отгрузка или поступление денег происходит на стыке отчетных периодов (месяца, квартала), так как влияет на размер полученной выручки в целях налогообложения и на размер налогов.

Очень часто у предприятий-комитентов, которые ведут налоговый учет реализации по моменту поступления оплаты, встает вопрос, какую дату считать датой определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения: дату зачисления средств на счет комиссионера или на счет предприятия?

Сроки взаиморасчетов между комитентом и комиссионером (поверенным и доверителем) регламентирует пункт 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения.

Кроме того, письмо Минфина РФ от 11 февраля 1997 г. № 04-02-11/1 разъясняет, что, учитывая пункт 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212, датой определения выручки от реализации для целей налогообложения должна являться дата зачисления средств на счет комиссионера, скорректированная на время прохождения документов.

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по комиссионному договору.

Согласно условиям договора комиссии контракт с иностранным партнером заключает фирма-комиссионер.

Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76. При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер - "Расчеты с комитентом", комитент - "Расчеты с комиссионером".

Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию, за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". В качестве первичных документов ему должны быть представлены накладные, перевозочные и другие документы, свидетельствующие о передаче или отправке ему комиссионного товара.

Комитент переданный на комиссию товар учитывает на открываемом к счету 45 субсчете "Товары, отгруженные на комиссию".

По условиям договора комиссии комиссионер выполняет все функции, необходимые для того, чтобы доставить товар иностранному покупателю: оплачивает таможенные пошлины и процедуры, доставку товара железной дорогой или другими видами транспорта, оплачивает услуги по хранению, погрузке, перевалке и разгрузке товара. Обычно все расходы, связанные с экспортом, покрывает комитент.

В бухгалтерском учете комиссионера эти расходы отражаются в виде дебиторской задолженности комитента перед комиссионером:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 (52).

Комитента суммы произведенных оплат делает соответствующие записи в учетных регистрах:

Дебет 43 субсчет "Коммерческие расходы по экспорту"

Дебет 19 субсчет "НДС по работам (услугам) производственного

назначения"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером".

Конечно, чтобы комитент мог поставить в зачет суммы НДС, уплаченные комиссионером за расходы, произведенные по поручению комитента, по мнению автора, следует в платежных поручениях давать ссылку на номер комиссионного договора и указывать, что платеж выполняется по поручению комитента.

Комиссионер после передачи товара в собственность иностранного покупателя списывает его со счета 004 и начисляет в бухгалтерском учете свою задолженность перед комитентом и задолженность иностранного покупателя за приобретенный товар. Одновременно он должен сообщить комитенту об отгрузке товара.

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом".

В связи с тем, что стоимость отгруженного экспортируемого товара выражена в иностранной валюте, задолженность иностранного покупателя отражают в учете в двух оценках: в валюте и в рублевом эквиваленте. Аналогично, задолженность перед комитентом также выражается в двух оценках (валюте и рублевом эквиваленте). Таким образом, комиссионер должен будет ежемесячно до выполнения обязательств иностранным поставщиком определять курсовые разницы, возникающие на счетах 62 и 76.

Комитент на основании извещения комиссионера обязан показать в бухгалтерском учете реализацию экспортируемого товара:

Дебет 62

Кредит 46 субсчет "Реализация экспортируемого товара";

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранным покупателем";

Дебет 46 субсчет "Реализация экспортируемого товара" Кредит 45 субсчет "Товары отгруженные на комиссию".

В связи с тем, что комитент должен получить выручку за реализованный экспортный товар в валюте, он показывает в учете задолженность комиссионера в двух оценках (валюте и рублях) и должен учесть курсовые разницы до того, как комиссионер погасит перед ним задолженность.

Если в учетной политике комитента выручка в целях налогообложения принимается на момент отгрузки товара и предоставления покупателю счетов-фактур, то на дату получения извещения от комиссионера он должен учесть суммы отгруженного товара в объемах реализации.

Валютная выручка от реализации товара поступает на валютный счет комиссионера.

Комиссионер при поступлении валютных сумм от иностранного покупателя закрывает его задолженность на сумму поступления:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Кредит 62 субсчет " Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками".

В договоре комиссии должны быть определены условия продажи экспортной выручки, то есть кто будет продавать выручку: комиссионер или комитент.

Если выручку будет продавать сам комитент, то она в полном объеме перечисляется с транзитного счета комиссионера на валютный счет комитента. При этом в заявлении на перевод должно быть указано, что обязательная продажа не осуществлялась.

Если же выручку продает комиссионер, то при перечислении своей задолженности после продажи он должен указать о том, что обязательная продажа произведена. При этом, на наш взгляд, желательно оговорить в договоре, кто из сторон несет расходы по продаже валюты.

Комитентом товара может выступать и иностранное юридическое лицо, в том числе предприятия государств - бывших республик СССР, например, Украины или Латвии.

В таком случае экспортная валютная выручка, поступающая на транзитные валютные счета российских посреднических организаций в пользу предприятий, не являющихся резидентами Российской Федерации, включая предприятия государств - бывших республик Союза ССР, перечисляется по поручениям комиссионеров без осуществления обязательной продажи с их транзитных валютных счетов на валютные счета указанных предприятий за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредническими организациями в свою пользу, а также других расходов в иностранной валюте, указанных в пункте 8 уже упоминавшейся Инструкции Центрального банка РФ № 7.

Если учетной политикой комитента определено, что выручка в целях налогообложения принимается на момент поступления денежных средств, то комитент на основании извещений комиссионера включает поступившую для него выручку в объемы реализации для расчета налогов. Указанная выручка включается в расчет независимо от того, поступила ли она от комиссионера на счета комитента или нет. Отправным здесь является момент поступления денежных средств на счет комиссионера.

Сумма начисленного комиссионного вознаграждения, причитающегося за оказанные услуги, определяется на основании договора и подтверждается актом выполненных работ.

Комиссионер на дату выполнения своих обязательств начисляет комиссионное вознаграждение и делает бухгалтерскую проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

Кредит 46 субсчет "Реализация посреднических услуг" - на сумму

выручки;

Дебет 46 субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет с выручки.

Комитента основании тех же документов списывает сумму комиссионного вознаграждения на коммерческие расходы или издержки обращения:

Дебет 43, 44

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером";

Дебет 19

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером".

Пример

Рассмотрим пример оформления бухгалтерских проводок по договору комиссии, заключенному между российскими комитентом - заводом "Металлист" и комиссионером - фирмой "Экском". В соответствии с условиями договора фирма "Экском" заключает контракт с иностранным покупателем на экспорт товара от своего имени, но за счет завода. Комитент оплачивает расходы комиссионера по выполнению поручения не позднее трех дней после получения выручки на свой валютный счет.

Комиссионер обязан перечислить всю сумму полученной от иностранного покупателя валютной выручки на счет комитента в течение трех дней после ее зачисления на его транзитный счет. Обязательная продажа осуществляется комитентом.